Fundacja rodzinna może wynajmować użyczone nieruchomości?

Fundacja rodzinna może wynajmować nieruchomości użyczone przez fundatora?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko w sprawie skutków podatkowych wykorzystywania przez fundację rodzinną nieruchomości należących do fundatora. Przedmiotem interpretacji było zarówno nieodpłatne użyczenie nieruchomości mieszkalnych, jak i odpłatna dzierżawa nieruchomości komercyjnych, które następnie miały być wynajmowane przez fundację osobom trzecim.

Interpretacja zawiera istotne wnioski dla fundatorów planujących udostępnianie swojego majątku fundacji rodzinnej bez formalnego wniesienia go do fundacji.

Stan faktyczny

Fundacja rodzinna prowadzi działalność wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez ustawę o fundacji rodzinnej.

Fundator zamierzał:

nieodpłatnie użyczyć fundacji budynki i lokale mieszkalne,
umożliwić fundacji pobieranie z nich pożytków,
pozwolić fundacji na dalszy wynajem tych nieruchomości na zasadach rynkowych na rzecz niepowiązanych najemców.

Jednocześnie fundator planował zawarcie z fundacją umowy dzierżawy nieruchomości użytkowej. Fundacja miała następnie wynajmować tę nieruchomość spółce powiązanej z fundatorem, ustalając czynsz na warunkach rynkowych. W związku z tym fundacja zwróciła się do KIS z pytaniami dotyczącymi opodatkowania zarówno samego korzystania z nieruchomości, jak i przychodów osiąganych z ich wynajmu.

Nieodpłatne użyczenie nieruchomości fundacji jest przychodem, ale korzysta ze zwolnienia

Organ potwierdził, że możliwość nieodpłatnego korzystania przez fundację rodzinną z nieruchomości należących do fundatora stanowi dla fundacji przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne użyczenie nieruchomości powoduje bowiem powstanie wymiernej korzyści majątkowej po stronie fundacji. W normalnych warunkach rynkowych korzystanie z nieruchomości wymagałoby ponoszenia opłat.

Jednocześnie Dyrektor KIS uznał, że taki przychód korzysta z przewidzianego dla fundacji rodzinnych zwolnienia podmiotowego z CIT. W konsekwencji samo nieodpłatne użyczenie budynków i lokali przez fundatora nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego.<.p>

To korzystne stanowisko dla fundatorów, którzy chcą umożliwić fundacji korzystanie ze swojego majątku bez jego formalnego wniesienia do fundacji rodzinnej.

Czynsz dzierżawny płacony fundatorowi nie stanowi ukrytego zysku

Kolejną kwestią była odpłatna dzierżawa nieruchomości użytkowej od fundatora.

KIS potwierdził, że czynsz dzierżawny płacony przez fundację rodzinną na rzecz fundatora nie będzie automatycznie kwalifikowany jako tzw. ukryty zysk.

Kluczowe znaczenie miało to, że:

umowa została zawarta na warunkach rynkowych,
wysokość czynszu odpowiada wartości rynkowej,
nie występuje różnica między ceną transakcyjną a wartością rynkową.

Organ wskazał, że katalog ukrytych zysków zawarty w art. 24q ustawy o CIT ma charakter zamknięty, a czynsz za korzystanie z nieruchomości nie został w nim wymieniony.

W rezultacie samo korzystanie przez fundację z nieruchomości użytkowej należącej do fundatora na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego.

Najważniejsza teza interpretacji: dalszy najem użyczonych nieruchomości może oznaczać utratę zwolnienia CIT

Najbardziej interesująca część interpretacji dotyczyła opodatkowania przychodów osiąganych przez fundację z najmu nieruchomości otrzymanych do korzystania od fundatora.

Fundacja argumentowała, że skoro najem nieruchomości został wprost wskazany w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej jako działalność dozwolona, to uzyskiwane czynsze powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem.

Zdaniem organu działalność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości jedynie użyczonych fundacji przez fundatora nie mieści się w zakresie działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Organ zwrócił uwagę, że celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie i zarządzanie własnym majątkiem, czyli majątkiem wniesionym do fundacji. Tymczasem w analizowanej sytuacji nieruchomości nie stanowiły majątku fundacji, lecz jedynie były jej udostępnione do korzystania.

W ocenie KIS oznacza to, że:

fundacja nie zarządza własnym majątkiem,
działalność dotyczy majątku należącego nadal do fundatora,
działalność wykracza poza ustawowy zakres dopuszczalnej aktywności fundacji rodzinnej.

Konsekwencją jest utrata zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT dla tego rodzaju działalności.

Wynajem nieruchomości komercyjnej również poza zakresem działalności dozwolonej

Podobnie Dyrektor KIS ocenił sytuację dotyczącą nieruchomości użytkowej wydzierżawionej fundacji przez fundatora, a następnie wynajmowanej spółce powiązanej.

Choć fundacja wskazywała, że w takim przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, przewidujący opodatkowanie określonych przychodów z najmu na rzecz podmiotów powiązanych stawką 19%, organ przyjął inną koncepcję.

Według KIS podstawowy problem polega na tym, że nieruchomość nie stanowi majątku fundacji rodzinnej. W efekcie działalność polegająca na dalszym wynajmie takiego składnika nie mieści się w zakresie działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

W konsekwencji przychody z tego najmu nie podlegają opodatkowaniu według stawki 19%, lecz według szczególnego reżimu przewidzianego dla działalności wykraczającej poza ustawowy zakres działalności fundacji rodzinnej.

Stawka podatku 25%

Dyrektor KIS uznał, że przychody osiągane z wynajmu nieruchomości użyczonych lub wydzierżawionych przez fundatora należy traktować jako przychody z działalności wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Oznacza to zastosowanie art. 24r ustawy o CIT, zgodnie z którym dochód z takiej działalności podlega opodatkowaniu stawką 25%.

Jest to istotnie mniej korzystne rozwiązanie niż standardowe zwolnienie przysługujące fundacjom rodzinnym.

Koszty uzyskania przychodów można odliczyć

W tym zakresie organ przyznał rację fundacji.

Skoro przychody z wynajmu podlegają opodatkowaniu CIT, fundacja ma prawo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT.

Do kosztów mogą zostać zaliczone m.in.:

czynsz dzierżawny płacony fundatorowi,
podatek od nieruchomości,
koszty mediów,
koszty utrzymania nieruchomości,
inne wydatki pozostające w związku z osiąganiem przychodów.

W przypadku kosztów wspólnych fundacja powinna stosować zasady proporcjonalnego przyporządkowania wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Wynajmowanie nieruchomości użyczonej przez fundatora fundacji rodzinnej: wnioski praktyczne

Interpretacja pokazuje restrykcyjne podejście organów podatkowych do wykorzystywania przez fundację rodzinną składników majątku, które nie zostały do niej formalnie wniesione.

Z perspektywy planowania sukcesyjnego szczególnie istotny jest wniosek, że samo nieodpłatne użyczenie nieruchomości fundacji nie powoduje powstania podatku. Problem pojawia się jednak w momencie, gdy fundacja zaczyna osiągać przychody z wynajmu majątku pozostającego nadal własnością fundatora.

Zdaniem Dyrektora KIS wynajem nieruchomości niebędących majątkiem fundacji rodzinnej stanowi działalność wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i podlega opodatkowaniu CIT według stawki 25%.

Interpretacja stanowi ważny sygnał dla fundatorów oraz doradców podatkowych. Jeżeli celem jest korzystanie z pełnych preferencji podatkowych przewidzianych dla fundacji rodzinnych, warto rozważyć formalne wniesienie nieruchomości do fundacji zamiast pozostawiania ich w majątku prywatnym fundatora i udostępniania ich jedynie na podstawie użyczenia lub dzierżawy.